Enti Ecclesiastici
ENTI ECCLESIASTICI
Il settore degli Enti ecclesiastici è quello in più larga misura riformato dall'accordo stipulato tra Stato e Chiesa Cattolica nel 1984 e dalle successive intese con
altre confessioni religiose. Il Concordato Lateranense del 1929, col richiedere come unica condizione per il riconoscimento degli enti quella che questi fossero eretti dall'Autorità Ecclesiastica secondo le norme del Diritto Canonico, attribuiva allo Stato solo il potere di riconoscere agli effetti civili ciò che l'autorità della Chiesa aveva costituito.
Il nuovo sistema pattizio ha forgiato la categoria degli Enti ecclesiastici civilmente riconosciuti (in cui sono ora ricompresi sia gli enti cattolici, sia quelli appartenenti ad altre confessioni religiose), assoggettandola ad una disciplina sostanzialmente uniforme; ha, inoltre, ridefinito i presupposti per il riconoscimento, dando particolare rilievo al requisito dello scopo.
L'articolo 7 dell'Accordo del 18.02.1984, ratificato con Legge 25.03.85, n. 121, riproduce al primo comma il testo dell'articolo 20 della Costituzione Italiana, rendendolo parte integrante dell'Accordo, e dispone al secondo comma che: «ferma restando la personalità giuridica degli enti ecclesiastici che ne sono attualmente provvisti, la Repubblica italiana, su domanda dell'autorità ecclesiastica o con il suo assenso, continuerà a riconoscere la personalità giuridica degli enti ecclesiastici aventi sede in Italia, eretti o approvati secondo le norme del diritto canonico, i quali abbiano finalità di religione o di culto. Analogamente si procederà per il riconoscimento agli effetti civili di ogni mutamento sostanziale degli enti medesimi».
I requisiti necessari per ottenere la qualifica di Ente ecclesiastico civilmente riconosciuto sono, perciò: la costituzione o approvazione da parte dell'Autorità ecclesiastica, la sede in Italia, il fine di religione o di culto. Tale fine deve essere costitutivo ed essenziale, anche se connesso a finalità di carattere caritativo previste dal Diritto canonico; e deve, perciò, rappresentare la ragion d'essere dell'ente e non uno scopo sussidiario rispetto ad altre finalità istituzionali.
Il riconoscimento come Ente ecclesiastico civilmente riconosciuto non potrà essere concesso qualora siano perseguite attività definite “diverse” da quelle di religione o di culto, cioè «attività di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di lucro (Legge 222/85, art. 16, lettera b), ma l'ente potrà pur sempre ottenere il riconoscimento come persona giuridica di diritto comune od operare come associazione non riconosciuta.
Né è escluso che “attività diverse” da quelle di religione e culto possano essere svolte dall'ente civilmente riconosciuto ai sensi della normativa pattizia, ma dovrà
trattarsi di iniziative secondarie e strumentali rispetto allo scopo primario, nel cui svolgimento l'ente è soggetto alle leggi dello Stato concernenti tali attività».
Così la normativa sul punto:
- Legge 222/85, art. 15: «gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti possono svolgere attività diverse da quelle di religione o di culto, alle condizioni previste dall'articolo 7, n. 3, comma 2, dell'accordo del 18.02.84»;
- Accordo 18.02.84, art. 7 n. 3, comma 2: «le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette (…) alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime». Deve ritenersi consentito, in particolare, l'esercizio di un'attività commerciale, così come è ammesso per le persone giuridiche di diritto comune, ma naturalmente le risorse ricavate dovranno essere destinate alla realizzazione dei fini religiosi e non alla distribuzione degli utili.
Come anticipato, l'art. 6, co. 1, del D.Lgs. 460/97 (“Riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle ONLUS”), secondo cui «indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta», ai sensi del successivo comma 4, non trova applicazione per gli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili. Pertanto, l'attribuzione della qualifica di “non commerciale” all'ente ecclesiastico civilmente riconosciuto, cattolico o non cattolico, si basa sul fatto che esso esercita un'attività diretta a perseguire il fine di religione o di culto, requisito costitutivo ed essenziale ai sensi della Legge 222/85 e delle Intese.
È opinione comune che, per l'ente ecclesiastico civilmente riconosciuto, vige la presunzione di “non commercialità” per il fatto che questi non ha per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. Infatti, pure nel caso in cui l'ente ecclesiastico – ferma l'essenzialità dello scopo di religione o di culto – svolgesse in modo prevalente attività diverse (assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura ed anche attività commerciali o a scopo di lucro ex art. 16, lettera b, Legge 222/85), non perderebbe mai la qualifica di ente ecclesiastico e, quindi, di ente non commerciale. Tali enti, pertanto, pur non potendo perseguire il lucro soggettivo, hanno la facoltà di conseguire quello oggettivo, perché solo quest'ultimo non contrasta con la natura degli enti non commerciali, anzi ne è il denominatore comune.
Da ciò, discende che l'ente ecclesiastico può esercitare attività aventi finalità lucrative, a condizione, però, che non si preveda la distribuzione dei relativi utili.
Di seguito, si richiamano i princìpi generali in materia fiscale attualmente applicabili agli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti:
- gli enti non commerciali devono munirsi del codice fiscale; chiederanno l'attribuzione della partita IVA, invece, solo nel caso in cui esercitino abitualmente un'attività commerciale;
- gli enti ecclesiastici sono sostituti d'imposta, e devono, perciò, operare e versare le ritenute fiscali Irpef, in relazione a eventuali retribuzioni ai dipendenti e compensi ai professionisti, rilasciare agli stessi le certificazioni annuali (modello CUD, ecc.) e fare la relativa dichiarazione (modello 770); mentre non sono sostituti d'imposta per le remunerazioni ai sacerdoti che svolgono servizio presso di essi, in quanto tale compito è attribuito per legge all'Istituto centrale per il sostentamento del clero27;
- gli enti ecclesiastici, se hanno redditi imponibili, sono soggetti al pagamento dell'imposta sul reddito delle società (già IRPEG, ora IRES), nonché alla presentazione annuale della dichiarazione dei redditi. Gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, avendo fine di religione o di culto, sono equiparati agli enti aventi fine di beneficenza e di istruzione28; e, pertanto, beneficiano dell'agevolazione consistente nella riduzione alla metà dell'IRES, in virtù di quanto disposto dall'art. 6, lettera c), del D.P.R. 601/1973 (“Disciplina delle agevolazioni tributarie”). Ciò non vale per gli enti ecclesiastici non riconosciuti civilmente;
- negli enti non commerciali concorrono alla formazione del reddito imponibile solo alcune categorie di entrate: redditi da immobili, redditi da capitali, redditi derivanti dall'esercizio anche occasionale di attività cosiddette commerciali e plusvalenze realizzate mediante particolari operazioni di cessione di fabbricati o di aree edificabili. Perciò, non costituiscono reddito le offerte dei fedeli, i contributi e le altre entrate che pervengono agli enti ecclesiastici;
- sono tenuti alla dichiarazione dell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) e al pagamento delle relative imposte gli enti che svolgono attività commerciale in via abituale e/o quelli che, nell'ambito delle attività istituzionali, si avvalgono di personale dipendente o assimilato oppure di collaboratori occasionali;
- l'imponibilità degli immobili posseduti e a vario titolo utilizzati dagli enti non commerciali e, in particolare, dagli enti ecclesiastici e dalle ONLUS, è stata caratterizzata da continui e spesso contrastanti mutamenti normativi e interventi interpretativi e giurisprudenziali. Pertanto, restando aperte e di difficile soluzione alcune questioni, valga qui riassumere brevemente il complesso campo dell'imposizione sugli immobili degli enti non commerciali.
Ad oggi, sono esonerati dal pagamento della Tasi gli immobili degli enti non profit. L'agevolazione, però, spetta solo se negli immobili si svolgono attività didattiche, ricreative, sportive, assistenziali, culturali, ecc., con modalità non commerciali. Qualora l'unità immobiliare abbia un'utilizzazione mista, l'esenzione si applica solo sulla parte nella quale si svolge l'attività non commerciale, sempre che sia identificabile. Ciò detto, per dare un'idea del contributo che gli enti direttamente o indirettamente collegati alla Chiesa apportano agli ambiti socio-assistenziale, sociosanitario e sanitario, riportiamo i dati rilevati dal Censimento del 2010, condotto dalla Consulta ecclesiale degli organismi assistenziali e dall'Ufficio pastorale della sanità della CEI. Da essi risulta che di circa 15.000 servizi il 26% è gestito da parrocchie, l'11% da istituti di vita consacrata o società apostoliche, l'8,4% da associazioni di fedeli, il 5% da Caritas diocesane, il 2% da fondazioni di culto e religione, l'1,3% da diocesi.
Con una buona approssimazione, possiamo dire allora che circa il 54% dei servizi è gestito da enti di diritto canonico (ma per lo più riconosciuti dall'ordinamento
civile). Del totale dei servizi, quelli gestiti da realtà civili sono: il 21% ODV, il 9,3% cooperative, il 5,4 associazioni riconosciute e non riconosciute, il 4% fondazioni,
lo 0,4% società di capitale, l'1% da IPAB. Gli effetti della Riforma del Terzo settore sugli enti ecclesiastici.
Il comma 3 dell'art. 4 del D.Lgs. 117/17 è specificamente dedicato agli enti religiosi civilmente riconosciuti, ed individua i limiti e le condizioni di applicabilità a
questi enti delle norme del Codice del Terzo settore, nel rispetto dei medesimi patti, accordi o intese e tenendo conto della particolare natura di tali enti. Esso recita: «agli enti religiosi civilmente riconosciuti le norme del presente decreto si applicano limitatamente allo svolgimento delle attività di cui all'articolo 5 (e quindi non alle attività di religione e di culto ex art. 16, lettera a, Legge 222/85), a condizione che per tali attività adottino un regolamento, in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, che, ove non diversamente previsto ed in ogni caso nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, recepisca le norme del presente Codice e sia depositato nel Registro unico nazionale del Terzo settore. Per lo svolgimento di tali attività deve essere costituito un patrimonio destinato e devono essere tenute separatamente le scritture contabili di cui all'art. 13».
Tale articolo recepisce in parte quanto già previsto dall'abrogato D.Lgs. 155/06 sull'impresa sociale e dall'art. 10 del D.Lgs. 460/97 sulle ONLUS, nei quali si leggeva
che per lo svolgimento di attività di utilità sociale, gli enti ecclesiastici e gli enti delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, dovessero adottare un regolamento, in forma di scrittura privata autenticata (o di atto pubblico ai sensi del D.Lgs. 117/17) e tenere separatamente determinate scritture contabili. Sul punto, per avere una visione d'insieme dell'incidenza della riforma del Terzo settore in esame sull'attività sociale posta in essere dagli enti ecclesiastici, si evidenzia in primis che, a differenza di altri tipi di organizzazioni, gli enti religiosi che decideranno di svolgere le attività di interesse generale di cui all'articolo 5, previo deposito nel Registro unico nazionale del Terzo settore dei relativi regolamenti, non saranno tenuti a indicare nella denominazione sociale la dizione di ente del Terzo settore o l'acronimo ETS (art. 12, co.2, D.Lgs. 117/17), né saranno obbligati a far esaminare agli associati o agli aderenti i libri sociali (art. 15, co. 4, D.Lgs. 117/17).
Inoltre, l'art. 26 che disciplina l'organo di amministrazione nelle associazioni, riconosciute o non riconosciute, del Terzo settore, al comma 5 consente all'atto costitutivo o allo statuto di attribuire la nomina di uno o più amministratori a soggetti esterni all'ente, tra i quali gli enti religiosi. Ciò anche nelle fondazioni del Terzo settore il cui statuto preveda la costituzione di un organo assembleare o di indirizzo, comunque denominato. Il comma 3 dell'articolo 29, poi, dichiara non applicabile il medesimo articolo agli enti religiosi civilmente riconosciuti di cui all'art. 4, co. 3., che estende agli enti del Terzo settore la previsione di cui all'art. 2409 del Codice civile e stabilisce che ogni associato, ovvero almeno un decimo degli associati nelle associazioni, riconosciute o non riconosciute, che hanno più di 500 associati, può denunziare i fatti che ritiene censurabili all'organo di controllo, se nominato, il quale deve tener conto della denunzia nella relazione all'assemblea.
L'art. 82 del decreto in esame, rubricato “Disposizioni in materia di imposte indirette e tributi locali”, al comma 6 stabilisce che gli immobili posseduti e utilizzati
dagli enti non commerciali del Terzo settore di cui all'art. 79, co. 5, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali, di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'art. 16, co.1, lettera a), della Legge 20.05.85, n. 222, sono esenti dall'imposta municipale propria e dal tributo per i servizi indivisibili a determinate condizioni e limiti.
Ancora, l'art. 89 che si occupa di coordinare la normativa esistente, al comma 2 prevede che le norme di cui al co. 1, lettera b) (esenzione dall'imposta sulle successioni e donazioni e dalle imposte ipotecaria e catastale) continuano ad applicarsi ai trasferimenti a titolo gratuito, non relativi alle attività di cui all'art. 5, eseguiti a favore degli enti religiosi civilmente riconosciuti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore; al comma 3 prevede che l'art. 145 del TUIR, approvato con D.P.R. 22.12.86, n. 917 (“Regime forfetario degli enti non commerciali”), si applica agli enti religiosi che non sono iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore, mentre a quelli iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore l'articolo 145 si applica limitatamente alle attività diverse da quelle elencate all'art. 5; al comma 5, prevede che all'articolo 6 del D.P.R. 29.09.73, n. 601 (“Riduzione dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche”), è aggiunto, infine, il seguente comma: «(…) ai soggetti di cui all'art. 4, co. 3, Codice del Terzo settore, iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore, la riduzione si applica limitatamente alle attività diverse da quelle elencate all'art. 5 del medesimo decreto legislativo»30.
Anche nel D.Lgs. 112/17 sull'impresa sociale si rinvengono disposizioni relative agli enti religiosi civilmente riconosciuti. L'articolo 1, infatti, dopo aver indicato
i tipi di enti che possono acquisire la qualifica di impresa sociale e il tipo di attività dai medesimi esercitabile, al comma 3 prevede: «Agli enti religiosi civilmente riconosciuti le norme del presente decreto si applicano limitatamente allo svolgimento delle attività di cui all'articolo 2, a condizione che per tali attività adottino un regolamento, in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, che, ove non diversamente previsto ed in ogni caso nel rispetto della struttura e delle finalità di tali enti, recepisca le norme del presente decreto. Per lo svolgimento di tali attività deve essere costituito un patrimonio destinato e devono essere tenute separatamente le scritture contabili di cui all'art. 9». L'articolo 5, poi, fa rinvio alle norme cui è assoggettata la tipologia giuridica nella cui forma è esercitata l'impresa sociale, salva la specificazione della solennità formale dell'atto e l'esplicitazione degli elementi caratterizzanti l'impresa sociale (oggetto sociale e assenza dello scopo di lucro). Quanto all'iscrizione in apposita sezione del Registro delle imprese – che ha natura costitutiva ai fini dell'acquisizione della qualifica di impresa sociale –, gli enti religiosi sono tenuti al deposito del solo regolamento. Inoltre, le norme sulla denominazione o ragione sociale, che ai sensi dell'art. 6 devono contenere l'indicazione di «impresa sociale» e deve farsi uso negli atti e nella corrispondenza dell'impresa sociale, non si applicano agli enti religiosi civilmente riconosciuti, in ragione delle peculiarità proprie di tale categoria di enti.
Ancora: deroghe al principio enunciato dall'art. 8, secondo cui i provvedimenti di ammissione ed esclusione nell'impresa sociale non devono ledere il principio di
non discriminazione e che deve sempre essere garantita la possibilità per l'interessato di beneficiare al riguardo di una decisione dell'organo assembleare o di altro
organo eletto dalla medesima assemblea, possono essere giustificate in ragione della peculiarità della compagine sociale (come nel caso degli enti religiosi) o della
struttura dell'ente.
Ai sensi, poi, del comma 2 dell'art. 9, gli obblighi relativi alla valutazione dell'impatto sociale (Vis) definita dall'art. 7, co. 3, della Legge 106/16, come valutazione
qualitativa e quantitativa, sul breve, medio e lungo periodo, degli effetti delle attività svolte sulla comunità di riferimento rispetto all'obiettivo individuato,
per gli enti religiosi civilmente riconosciuti si intendono riferiti al solo svolgimento delle attività indicate nel regolamento.
Non si applica, inoltre, agli enti religiosi civilmente riconosciuti un'altra importante novità riguardante la materia del coinvolgimento di lavoratori e degli utenti
dell'impresa sociale prevista dall'art. 11 (per la generalità delle imprese sociali il diritto dei lavoratori e degli utenti di partecipare all'organo assembleare e per talune imprese sociali di maggiori dimensioni il diritto dei lavoratori ed eventualmente degli utenti di nominare almeno un componente degli organi di amministrazione e di controllo).
La previsione del comma 1 dell'art. 12, infine, secondo cui «la trasformazione, la fusione e la scissione delle imprese sociali devono essere realizzate in modo da
preservare l'assenza di scopo di lucro, i vincoli di destinazione del patrimonio, e il perseguimento delle attività e delle finalità da parte dei soggetti risultanti dagli atti posti in essere; la cessione d'azienda o di un ramo d'azienda relativo allo svolgimento dell'attività d'impresa di interesse generale deve essere realizzata, previa relazione giurata di un esperto designato dal tribunale nel cui circondario ha sede l'impresa sociale, attestante il valore effettivo del patrimonio dell'impresa, in modo da preservare il perseguimento delle attività e delle finalità da parte del cessionario», per gli enti religiosi civilmente riconosciuti si applica limitatamente alle attività indicate nel regolamento.
Così come la disposizione del successivo co. 9 – che recita che «in caso di scioglimento volontario dell'ente o di perdita volontaria della qualifica di impresa sociale, il patrimonio residuo (…) è devoluto (…) ad altri enti del Terzo settore costituiti ed operanti da almeno tre anni o ai fondi di cui all'art. 16, co. 1, secondo le disposizioni statutarie» – non si applica agli enti religiosi civilmente riconosciuti.